Подарочные сертификаты: продаем, покупаем, дарим

Е. И. Карташова, ведущий аудитор ООО «Балансаудит+», действительный член ИПБ

Московского региона, налоговый консультант

Подарочные сертификаты или карты приобретают все большую популярность. С их помощью можно подарить практически все — от косметики и парфюмерии до прыжка с парашютом. Как организации, реализующей подарочные сертификаты на свою продукцию, и организации, приобретающей такие сертификаты, вести их бухгалтерский и налоговый учет?

Юридический аспект

С точки зрения гражданского законодательства, предложение покупателю приобрести подарочный сертификат для продавца признается публичной офертой. Основание — пункт 2 статьи 437 ГК РФ. Приобретение сертификата покупателем означает принятие оферты, то есть акцепт, или согласие. При этом акцепт непременно должен быть полным и безоговорочным, при котором покупатель принимает все условия, указанные в сертификате (п. 3 ст. 438 ГК РФ).

По сути, при реализации подарочного сертификата происходит заключение предварительного договора купли-продажи товаров или оказания услуг. Это следует из пункта 1 статьи 429 ГК РФ, который гласит: по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем основной договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг на условиях, предусмотренных предварительным договором.

В предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор (п. 4 ст. 429 ГК РФ). В подарочном сертификате всегда указывается срок его действия, что является существенным условием заключения предварительного договора. Поэтому если товар или услуга не будут реализованы в установленный срок, сертификат пропадает.

В нормативных правовых актах не раскрыто такое понятие, как «подарочный сертификат» или «подарочная карта». Минфин России в своем письме от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268 дал такое определение: подарочный сертификат — это документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата. Из данного определения можно сделать вывод, что подарочный сертификат не является товаром — он лишь дает возможность предъявителю сертификата обменять его на товар, работу или услугу. Таким образом, суммы, полученные от продажи сертификатов, в составе выручки не учитываются, а отражаются в составе авансов или предоплат.

Учет подарочных сертификатов у организации-продавца

Как правило, подарочные сертификаты представляют собой пластиковые карточки. Очевидно, что компания, которая впоследствии будет продавать сертификаты на свои товары (работы, услуги), сама их не производит, а заказывает их изготовление у сторонних организаций.

Бухгалтерский учет

Приобретение подарочных сертификатов организацией-продавцом отражается, по мнению автора, на счете 10 «Материалы». На этом счете, согласно Плану счетов и инструкции по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), отражается информация о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и иных ценностей организации. Одновременно бланки сертификатов принимаются на забалансовый учет по счету 006 «Бланки строгой отчетности».

Денежные средства, полученные от покупателей за покупку сертификатов, у организации-продавца выручкой не являются, а отражаются в составе кредиторской задолженности. Дело в том, что не выполняются условия, перечисленные в пункте 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Напомним, что, согласно пункту 12 ПБУ 9/99, выручка в бухгалтерском учете продавца признается при одновременном выполнении следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

При получении от покупателей денежных средств в оплату сертификатов в учете у организации-продавца по дебету счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» отражается возникновение обязательств, связанных с выдачей подарочного сертификата. В соответствии с Планом счетов и инструкции по его применению счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. Запись по дебету счета 009 делается на номинальную стоимость выданных сертификатов. В этот же момент бланки сертификатов списываются со счета 006.

При передаче товара (выполнении работы, оказании услуги) предъявителю подарочного сертификата организация-продавец признает в бухгалтерском учете выручку от продажи товара (работы, услуги), так как только в этот момент выполняются все условия, перечисленные в пункте 12 ПБУ 9/99. Одновременно организация-продавец списывает суммы обеспечения по кредиту счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

НДС

Моментом определения налоговой базы по НДС, согласно статье 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Следовательно, в момент продажи подарочного сертификата организация-продавец начисляет НДС со всей суммы предоплаты по расчетной ставке (18/118) и в срок не позднее пяти календарных дней выставляет счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

На дату передачи товара (выполнения работы, оказания услуги) в обмен на подарочный сертификат у организации-продавца возникает объект налогообложения по НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ. Одновременно организация вправе принять к вычету сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную ранее с предоплаты при продаже подарочного сертификата покупателю (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль

К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 НК РФ (метод начисления) или статьей 273 НК РФ (кассовый метод). Если организация-продавец определяет доходы и расходы методом начисления, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг).

Денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров (работ, услуг), которые будут приобретаться в будущем. Реализацией товара (работы, услуги) признается обмен подарочного сертификата на эти товары (работы, услуги).

Таким образом, суммы оплаты подарочных сертификатов, полученные организацией-продавцом от покупателей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров (работ, услуг). Основание — статья 271 НК РФ.

Если организация-продавец определяет доходы и расходы кассовым методом, датой признания доходов является день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, а расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Это следует из статьи 273 НК РФ.

Пример 1

Организация-продавец заказала изготовление 100 подарочных сертификатов. Стоимость изготовления составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 18% — 1 800 руб.). Номинальная стоимость одного сертификата — 590 руб. В декабре 2011 года организация получила сертификаты.

В январе 2012 года был продан один сертификат, а в феврале 2012 года покупатель обменял сертификат на товар стоимостью 590 руб.

В декабре 2012 года:

Дебет 10 Кредит 60

— 10 000 руб. — оприходованы 100 подарочных сертификатов;

Дебет 19 Кредит 60

— 1 800 руб. — выделен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

1 800 руб. — заявлен налоговый вычет по НДС;

Дебет 006

— 10 000 руб. — на забалансовый учет приняты подарочные сертификаты.

В январе 2012 года:

Дебет 50 Кредит 62

— 590 руб. — отражено поступление денег в кассу организации за проданный сертификат;

Дебет 76/НДС Кредит 68

— 90 руб. (590 руб. х 18/118) — начислен НДС с суммы полученного аванса;

Дебет 009

— 590 руб. — отражено возникновение обязательства перед покупателем;

Дебет 44 Кредит 10

100 руб. (10 000 руб. : 100 шт.) — списана себестоимость проданного сертификата;

Кредит 006

— 100 руб. — списан подарочный сертификат.

В феврале 2012 года:

Дебет 62 Кредит 90/1

— 590 руб. — отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90/3 Кредит 68

— 90 руб. — начислен НДС с выручки;

Дебет 68 Кредит 76/НДС

— 90 руб. — заявлен налоговый вычет по НДС, уплаченному с аванса;

Кредит 009

— 590 руб. — погашено обязательство перед покупателем.

В налоговом учете у организации-продавца при применении метода начисления доход от продажи товаров признается в феврале 2012 года на сумму 500 руб. (590 руб. — 90 руб.).

Применение контрольно-кассовой техники

В соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее — Закон № 54-ФЗ) все организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг должны в обязательном порядке применять контрольно-кассовую технику, включенную в государственный реестр.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие контрольно-кассовую технику, обязаны выдавать покупателям при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки. На это указывает статья 5

Закона № 54-ФЗ.

Как уже было сказано, подарочный сертификат не является товаром, а дает право предъявителю приобрести у продавца товары (работы, услуги) на сумму, указанную в сертификате. Поэтому сумма, полученная организацией за сертификат, является предварительной оплатой в счет розничной продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ), которые будут приобретены (оказаны, выполнены) в будущем.

Закон № 54-ФЗ не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от применения контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов в случае оплаты товаров (работ, услуг) до их предоставления покупателю. Такое мнение высказано постановлением Президиума ВАС РФ от 21.03.06 № 13854/05.

Таким образом, организация-продавец выдает чек ККТ дважды:

• первый раз — в день продажи подарочного сертификата покупателю;

• второй раз — в день обмена подарочного сертификата на товар.

Организациям, решившим работать с подарочными сертификатами, необходимо обеспечить раздельный учет по кассе тех чеков, которые пробиваются на суммы, поступающие от реализации сертификата, и чеков, которые пробиваются за товар (работу, услугу), продаваемый по данному сертификату. Это возможно сделать путем закрепления за сертификатами отдельной секции на кассовом аппарате.

Аналогичной точки зрения придерживаются налоговые органы. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 04.08.2009 № 17–15/080428 «О применении ККТ при продаже подарочных сертификатов» налоговые органы рекомендуют пробивать чек по отдельной секции ККТ с целью материального учета товаров и защиты прав потребителя.

Если срок действия сертификата истек

Как было сказано выше, срок действия подарочного сертификата является существенным условием при заключении такой сделки. Поэтому если товар (работа, услуга) не будет реализован в срок, установленный сертификатом, подарочный сертификат считается недействительным и попросту пропадает. А сами выданные сертификаты списываются со счета 009.

В бухгалтерском учете по истечении срока действия сертификата сумма полученной продавцом предоплаты учитывается в составе прочих доходов, что отражается записью по дебету счета 62 и кредиту счета 91.

НДС

Согласно статье 167 НК РФ, сумма предварительной оплаты в счет будущей поставки формирует налоговую базу по НДС. Однако в дальнейшем сумма НДС, начисленная при получении предварительной оплаты, подлежит предъявлению из бюджета только в трех случаях:

• после отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 8 ст. 171 НК РФ);

• после расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ);

• после изменения условий договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, в случае, когда покупатель не предъявил подарочный сертификат к обмену на товар (работ, услуг) в установленный срок, НДС с суммы неиспользованного покупателем аванса к вычету из бюджета не предъявляется, так как не выполняется условие о возврате аванса. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 25.04.2011 № 03-07-11/109.

Налог на прибыль

Суммы оплаты подарочных сертификатов, полученные организацией-продавцом от покупателей в счет предстоящей поставки товаров, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров.

В случае когда подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ. На это указано в письме Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268.

Если номинальная стоимость сертификата не соответствует стоимости приобретенного товара

Ситуация 1. Стоимость приобретенного товара больше номинальной стоимости подарочного сертификата (см. пример 2).

Пример 2

Продолжим пример 1. В январе 2012 года покупатель приобрел один сертификат за 590 руб., а в феврале 2012 года этот сертификат был предъявлен при покупке товара стоимостью 1180 руб.

В феврале 2012 года:

Дебет 50 Кредит 62

— 590 руб. (1180 руб. — 590 руб.) — отражена сумма доплаты, внесенная покупателем в кассу магазина;

Дебет 62 Кредит 90/1

— 1180 руб. — отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90/3 Кредит 68

— 180 руб. — начислен НДС с выручки;

Дебет 68 Кредит 76/НДС

— 90 руб. — заявлен налоговый вычет по НДС, уплаченному с аванса;

Кредит 009

— 590 руб. — погашено обязательство перед покупателем.

В налоговом учете у организации-продавца в июле 2012 года отражается доход от реализации в размере 1000 руб. (1180 руб.- 180 руб.).

Ситуация 2. Стоимость приобретенного товара меньше номинальной стоимости подарочного сертификата (см. пример 3).

Пример 3

Изменим условия примера 2. В феврале 2012 года подарочный сертификат, проданный в январе 2012 года за 590 руб., предъявлен к оплате товара стоимостью 354 руб.

В феврале 2012 года:

Дебет 62 Кредит 90/1

— 354 руб. — отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90/3 Кредит 68

— 54 руб. — начислен НДС с выручки;

Дебет 68 Кредит 76/НДС

— 54 руб. — заявлен налоговый вычет по НДС, уплаченному с аванса;

Дебет 62 Кредит 91/2

— 236 руб. (590 руб. — 354 руб.)- учтена сумма невозвращенного аванса в составе прочих доходов;

Дебет 91/2 Кредит 76/НДС

— 36 руб. — учтен в составе прочих расходов НДС, начисленный ранее к уплате в бюджет и относящийся к сумме невозвращенного аванса;

Кредит 009

— 590 руб. — погашено обязательство перед покупателем.

В налоговом учете у организации-продавца в июле 2012 года отражается:

— доход от реализации в размере 300 руб. (354 руб. — 54 руб.);

— внереализационный доход в размере 236 руб.

По мнению Минфина России, налогоплательщик не вправе при списании кредиторской задолженности сумму НДС с авансов полученных, но не принятых к возмещению из бюджета, принять к вычету или отнести на расходы организации в целях уменьшения налога на прибыль (письма Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58, от 25.04.2011 № 03-07-11/109).

Учет подарочных сертификатов у организации-покупателя

Обычно организации приобретают подарочные сертификаты для того, чтобы дарить их сотрудникам в связи с различными праздниками.

Обратите внимание: если номинальная стоимость подарочного сертификата превышает 3 000 руб., организации необходимо заключить с сотрудником, которому подарен такой сертификат, договор дарения в письменной форме. Такое требование к сделкам, предусматривающим дарение имущества, отражено в пункте 2 статьи 574 ГК РФ при условии, что дарителем является юридическое лицо.

Бухгалтерский учет

Подарочные сертификаты у организации-покупателя относятся к денежным документам и отражаются на счете 50.3 «Денежные документы». В соответствии с Планом счетов и инструкции по его применению на счете 50.3 «Денежные документы» учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Денежные документы учитываются на счете 50.3 в сумме фактических затрат на приобретение.

НДС и налог на прибыль

Дарение подарочных сертификатов сотрудникам организации является безвозмездной передачей, а значит, объектом налогообложения по НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ. Поэтому организация в момент передачи подарочного сертификата сотруднику обязана начислить НДС исходя из рыночной стоимости безвозмездно переданного имущества. Рыночная стоимость имущества для расчета налога берется без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) налогоплательщик выписывает счет-фактуру, в котором указываются рыночная стоимость переданных товаров (работ, услуг) и сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж в том отчетном периоде, в котором была осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Стоимость подарочного сертификата у организации не будет учитываться при расчете налога на прибыль даже при условии, что трудовыми (коллективным) договорами с работниками предусмотрено получение такого дохода в натуральной форме в виде подарков. Это следует из статьи 270 НК РФ.

Как сказано в письме Минфина России от 08.06.2010 № 03-03-06/1/386, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, по мнению автора, расходы на приобретение подарков сотрудникам не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Пример 4

Организация приобрела через подотчетное лицо в январе 2012 года два подарочных сертификата номинальной стоимостью 1 000 руб. каждый.

В январе 2012 года:

Дебет 71 Кредит 50

— 2000 руб. — выданы денежные средства подотчетному лицу на покупку подарочных

сертификатов;

Дебет 60 Кредит 71

— 2000 руб. — приобретены подотчетным лицом два подарочных сертификата;

Дебет 50.3 Кредит 60

— 2000 руб. — подарочные сертификаты приняты к учету.

НДФЛ и страховые взносы

У сотрудника организации, получившего подарочный сертификат, возникает доход в натуральной форме. Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Перечень доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, содержится в статье 217 НК РФ. Пунктом 28 статьи 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения доходов налогоплательщиков в виде подарков, полученных от организаций, стоимость которых не превышает 4000 руб. за налоговый период.

Таким образом, при получении сотрудниками от организации подарков стоимостью менее 4000 руб. за налоговый период дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, у сотрудников не возникает.

Если с сотрудником, который получает подарочный сертификат, заключен договор дарения, стоимость подарков не включается в налоговую базу по страховым взносам. Это следует из разъяснений Минздравсоцразвития России (письма от 23.03.2010 № 647–19, от 05.03.2010 № 473–19, от 07.05.2010 № 10–4/325233–19) и части 3 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ. При этом договор дарения, по мнению Минздравсоцразвития России, должен быть оформлен в письменной форме. В иных случаях стоимость денежного подарка следует облагать страховыми взносами, так как эта выплата производится в рамках трудовых отношений с сотрудником.

Пример 5

Продолжим пример 4. В феврале 2012 года один подарочный сертификат организация подарила сотруднику в связи с его юбилеем.

В феврале 2012 года:

Дебет 73 Кредит 50.3

— 1000 руб. — передан подарочный сертификат сотруднику в качестве подарка;

Дебет 91.2 Кредит 73

— 1000 руб. — признан прочий расход от передачи сертификата;

Дебет 91.2 Кредит 68

— 152,54 руб. — начислен НДС с безвозмездной передачи подарочного сертификата.

Для расчета суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет:

— определяем рыночную стоимость переданного имущества без НДС: 1000 руб. х 18/118 = 847,46 руб.;

— начисляем НДС: 847,46×18% = 152,54 руб.

Для целей исчисления налога на прибыль организация не учитывает в расходах стоимость сертификата, переданного сотруднику в качестве подарка.